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工资薪金支出财税政策分析

  • 编辑时间: 2019-09-19

   一、工资薪金支出的定义
  《企业所得税法实施条例》规定,“工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
  《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定“工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出。”
  上述两个定义比较一下,很明显,虽然个别表述文字有差异,但是基本内涵是一致的。因此国税总局游有旺关于工资薪金这部分内容的讲解,在今天还有指导作用的。

  二、工资薪金的种类
  基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资目前税法都没有具体定义,一般都是按照财务惯例进行掌握。
  基本工资:根据《关于工资总额组成的规定》(国家统计局令1989年第1号)和《《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释》(1990年)文件的规定,基本工资包括计时工资和计件工资。
  奖金:根据《关于工资总额组成的规定》(国家统计局令1989年第1号)和《《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释》(1990年)文件的规定,奖金是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。包括:
  (a)生产奖:包括超产奖、质量奖、安全(无事故)奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖(劳动分红)等;
  (b)节约奖:包括各种动力、燃料、原材料等节约奖;
  (c)劳动竞赛奖:包括发给劳动模范,先进个人的各种奖和实物奖励;
  (d)机关、事业单位的奖励工资;
  (e)其他奖金:包括从兼课酬金和业余医疗卫生服务收入提成中支付的奖金等。
  津贴和补贴:根据《关于工资总额组成的规定》(国家统计局令1989年第1号)和《《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释》(1990年)文件的规定,津贴和补贴是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。
  (A)津贴包括:补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴,保健性津贴,技术性津贴,年功性津贴及其他津贴。
  a,补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴。具体有:高空津贴、井下津贴、流动施工津贴、野外工作津贴、林区津贴、高温作业临时补贴、海岛津贴、艰苦气象台(站)津贴、微波站津贴、高原地区临时补贴、冷库低温津贴、基层审计人员外勤工作补贴、学校班主任津贴、三种艺术(舞蹈、武功、管乐)人员工种补贴、运动队班(队)干部驻队补贴、公安干警值勤岗位津贴、环卫人员岗位津贴、广播电视天线工岗位津贴、盐业岗位津贴、废品回收人员岗位津贴、殡葬特殊行业津贴、城市社会福利事业单位津贴、环境监测津贴、收容遣送岗位津贴等;
  b,保健性津贴。具体有:卫生防疫津贴、医疗卫生贴、科技保健津贴、各种社会福利院职工特殊保健津贴等;
  c,技术性津贴。具体有:特级教师补贴、科研津贴、工人技师津贴、中药老药工技术津贴、特殊教育津贴等;
  d,年功性津贴。具体有:直接支付给个人的伙食津贴(火车司机和乘务员的乘务津贴、航行和空勤人员伙食津贴、水产捕捞人员伙食津贴、专业车队汽车司机行车津贴、小伙食单位补贴等)、合同制职工的工资性补贴以及书报费等。
  (B)物价补贴包括:为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴。
  为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴,如肉类等价格补贴、副食品价格补贴、食价补贴、煤价补贴、房贴、水电站等。
  年终加薪:国家税务总局在答新华社记者问时,指出“所谓“双薪”是指单位按照规定程序向个人多发放一个月工资,俗称“第13个月工资”,也称“年终加薪”,实际上就是单位对员工全年奖励的一种形式。”
  加班工资:根据《关于工资总额组成的规定》(国家统计局令1989年第1号)和《《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释》(1990年)文件的规定,加班工资是指按规定支付的加班工资和加点工资。
  国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》中指出“不管企业工资发放时的名目是什么,称呼是什么,只需把握住一点,即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业,即是因其提供劳动而支付的,就属于工资薪金支出,不拘泥于形式上的名称。”

  三、工资薪金支出扣除条件
  1,实际发生
  国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》中指出“准予税前扣除的,应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是,作为企业税前扣除项目的工资薪金支出,应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出,尚未支付的所谓应付工资薪金支出,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除。”
  所谓支付,根据人民银行的定义,是指货币给付及其资金清算的行为。

  2,合理性
  《企业所得税法实施条例》规定“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。”
  这里所说的“合理工资薪金”,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件的规定,“是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:
  (一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;
  (二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;
  (三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;
  (四)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
  (五)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;”
  另外,国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》提出了把握工资薪金支出合理性的13个因素,也是可以参考的,具体如下:
  决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平,具体分析,包括以下三个方面13个因素:
  (1)、职员提供的劳动:1)岗位责任的性质;2)工作时间;3)工作质量、数量和复杂程度;4)工作条件;
  (2)、与其他职员比较:5)通行的总的市场情况,可比工资;6)职员与所有者关系;7)职员的能力、8)企业某一种特定经营场所的生活条件;9)职员以工作经历和教育情况;10)职员提供劳动的利润水平;11)是否有其他职员可执行同一职责;
  (3)、投资者的分配和所有权:12)企业过去关于股息和工资方面的政策;13)职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。
  无论是五个原则还是13个因素,都是太抽象了,可操作性比较差,因此还是要看各地税务局的掌握。

  3,与任职或者受雇有关
  《企业所得税法实施条例》规定“…以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
  这里所称的员工包括固定职工、合同工和临时工等。
  国家税务总局编写的《企业所得税法实施条例释义》指出,所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的,虽然对某些临时工的使用是一次性的,但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资,应足以与个人劳务支出相区别。
  实际操作中,各地税务机关多以是否具备劳动合同(有的地区要求提供经劳动部门鉴证的劳动合同),是否缴纳社会保险,是否进行了个人所得税申报(尤其是试行全员个人所得税申报地区)作为是否具备“任职或者受雇”的条件。值得注意的是,由于目前社保体系还在构建中,税务机关单纯以是否缴纳社保作为判断是否具备“任职或者受雇”条件的,就很不合理了,企业应该对此据理力争。


  四、不属于工资薪金支出的项目
  根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件的规定“工资薪金支出不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”
  另外要注意,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件的规定,福利部门工作人员的工资薪金在福利费列支,不属于企业的工资薪金。福利部门包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等。

  五、工资薪金税前扣除实务操作要点
  1,不要考虑名目,很多企业以福利费名义发放工资,根据新所得税法的规定,这些都算工资薪金,因此企业要根据上述的规定,正确区分工资薪金的扣除范围。
  2,没有员工工资薪金制度的,要尽快制定员工工资薪金制度。
  3,需要合同等证据来证明雇佣关系,如果无法提供合同或者无法提供经劳动部门鉴证的劳动合同,应根据《企业所得税法实施条例释义》中解释的“连续性的服务关系”,提供例如连续几个月的工资单、工资领用签名或者银行支付凭证等相关证据来证明具备“连续性的服务关系”,并以此争取当地主管税务机关的认可。
  4,对于部分企业高层管理者,例如法人代表、监事、董事等,可能因种种原因未签订劳动合同,建议企业以公司权力机构下发的任命书、工资支付凭证,以及其他例如该董事出席董事会的会议记录等证据来证明其“连续性的服务关系”,争取主管税务机关同意税前扣除。
  5,企业反聘退休人员、退养人员虽不需要签订劳动合同,但是也应签订《劳动协议》,并应将其退休退养证明复印件作为证明。
  6,临时工也应依法签订劳动合同,如果未签订劳动合同,可考虑按上述的办法来证明“连续性的服务关系”,或者考虑去税务机关代开“劳务费”发票了。
  7,派遣员工由于未和企业构成雇佣关系,因此一般认为其工资不属于企业的工资薪金支出,由于目前税法对派遣员工工资扣除没有明确规定,应以当地税务机关掌握为依据。
  8,外籍员工最好按当地规定办理“就业证”等工作证件,如果因此被税务机关认定其工资不能扣除就损失大了。
  9,很多地区要求企业提供经劳动部门鉴证的劳动合同,这是个难点问题,因为一旦将劳动合同送交劳动部门鉴证,社保支出必然增加,不鉴证则无法扣除企业所得税,这个问题只能靠和税务机关沟通,力争以其他证据来证明具备“连续性的服务关系”,并以此争取当地主管税务机关的认可。
  10,对于母公司派遣员工到子公司工作,但是其人事关系和劳动合同仍和母公司签订,只有工资由子公司支付的情况,建议会计处理时,支付的工资计入应收母公司款,这样避免了麻烦。如果已经计入子公司工资的,建议做纳税调整,或者和主管税务机关沟通解决。
  11,部分合资企业中方员工因历史或者其他原因,仍与原派遣单位签订合同,但是实际上和合资企业构成雇佣关系,并在合资企业领取工资的,建议作为特例向主管税务机关请示,征求主管税务机关的理解,允许在税前扣除。
  12,对于应申报个人所得税而未申报的,应补报个人所得税,以满足“企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”这一条件,好在这一规定没明确具体申报的时间点。
  13,对于应全员申报但是未全员申报的,应补报个人所得税,以满足“企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”这一条件,好在这一规定没明确具体申报的时间点。
  14,对于个人工资明显高的员工,应准备好具体的合理的解释方案,尤其要从上述13个因素的角度去考虑解决方案。
  15,企业因筹建期间人员变动较频繁,一般不签定正式的合同,但企业仍需要准备有关的工资制度、劳动协议、工资领用或支付凭证等证据,争取主管税务机关的理解和支持。
  16,很多企业都存在12月工资在次年1月发放的问题,一般情况下,各地税务机关对此都采取允许的态度,只要实际发放的和12月计提的没有差额,实际支付在汇算清缴前,一般允许企业在申报时不做纳税调整,当然具体还要看当地主管税务机关的掌握了。
  对于12月年终奖金的,一般都是比照12月工资在次年1月发放的情况处理。
  国家税务总局所得税司缪慧频副司长在1月28日在线解答网友提问时,对上述情况解释说“按照税法规定,除财政部、税务总局规定可以预提费用外,其他一律不得预提费用。至于企业列支工资薪金问题,只要企业列支的工资薪金,属于本年度的,即不超过12个月份,如果采取下发工资制的,其次年一月份发放的工资,可以作为当年度的费用扣除。”

  六、国企工资薪金支出的限额
  根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件的规定“属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

  七、工效挂钩工资过渡办法
  根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定,“原执行工效挂钩办法的企业,在2008年1月1日以前已按规定提取,但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额,2008年及以后年度实际发放时,可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”